Якість і передбачуваність податкового регулювання – один із ключових чинників, що впливає на інвестиційну привабливість країни, розвиток бізнесу та конкурентоспроможність економіки в цілому. Проте в умовах воєнного стану, дефіциту бюджету та інтеграції до європейського правового поля податкова система України перебуває під тиском постійних змін.
Оцінка експертів та бізнесу
Інтегральна оцінка Податкового індексу склала 2,64 бала з 5 можливих у 2024 році проти 2,85 балів у 2023. Такими є висновки опитування «Податковий індекс», проведеного Європейською Бізнес Асоціацією та EY в Україні.
Серед факторів негативного впливу на якість законодавства – постійні зміни; протиріччя та неоднозначні положення, що призводять до численних роз'яснень, що суперечать одне одному, та несправедливої правозастовної практики; складність.
Проблема стабільності податкового законодавства
У статті 4 ПКУ закладені основні засади податкового законодавства України. Одним із найважливіших принципів податкового законодавства є принцип стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Дотримання цього принципу є важливим з огляду на закріплення в Конституції України мегапринципу верховенства права, елементом якого є юридична визначеність. Конституційний Суд України у Рішенні від 11 червня 2020 року № 7-р/2020 вказав, що основною вимогою до законодавства є його відповідність критеріям і принципам, установленим у Конституції України, зокрема принципові верховенства права.
Недотримання Україною принципу правової визначеності досить часто стає причиною розгляду справ ЄСПЛ. Суд неодноразово вказував на недосконалість чинного законодавства, особливо в частині забезпечення стабільності, передбачуваності та чіткості норм права.
Досить частими є випадки набрання чинності законами про внесення змін до ПКУ, які погіршують правове становище осіб і заразом не відповідають принципу стабільності податкового законодавства, чи іншим основоположним принципам. Особливо дискусійною є дана проблема в умовах воєнного стану, коли існує необхідність наповнення державного бюджету і, відповідно, одночасно дотримання принципу фіскальної достатності, який полягає у встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями.
Підвищені акцизи
Всі пам'ятають, як у липні 2024 року прийняли Закон України № 3878-ІХ, яким імплементували мінімальні ставки Директиви № 2003/96/ЄС. Закон був прийнятий 18 липня, а нові ставки почали діяти вже 1 вересня. Таким чином, станом на 01.09.2024 відбулося зростання ставок:
- для бензинів – на 13,63%;
- для дизелю – на 27,31%;
- для скрапленого газу – на 184,62%;
- для палива моторного альтернативного – на 13,63%.
Зазначимо, що зростання відбулося на різні види пального у розумінні ПКУ (метанол, бензол, толуол тощо), не тільки вищезгадані.
У пояснювальній записці до законопроєкту прогнозували, що реалізація акта сприятиме збільшенню бюджетних надходжень до держбюджету від операцій з реалізації пального зі збільшеними ставками акцизного податку на пальне на 1 604,72 млн грн у середньому за місяць у ІІ півріччі 2024 році, з них 1 311,87 млн грн від акцизного податку та 292,84 млн грн від ПДВ (розрахунок зроблено з огляду на обсяги реалізації пального, закладені у Державному бюджеті України на 2024 рік). А від операцій з реалізації проміжних продуктів за рахунок збільшених акцизів очікувалося збільшення бюджетних надходжень на на 4,5 млн грн на місяць.
Надходження дійсно зростали. Для порівняння, у серпні 2025 року вони становили 10,6 млрд, а у серпні 2024 року вони були 6,9 млрд.
Загалом, природа акцизного податку полягає в регулюванні споживчих звичок громадян і стимулювання обмеження споживання певних товарів, які вважаються шкідливими для здоров'я або мають інші негативні наслідки для суспільства. Крім того, не можна не погодитися з тим, що з точки зору вирішення фіскальних завдань непрямі податки завжди ефективніші за прямі. Особливо в період економічного спаду, коли база оподаткування зменшується, так як доходи і прибутки падають. Практика показує, що база прямих податків є більш чуйною до змін в економічній ситуації, ніж база непрямих податків, як-от акцизів.
Проте, разом з перевагами, акцизний податок має свої недоліки, призводячи до зниження купівельної спроможності громадян, стимулюючи ріст інфляції, а також сприяючи зростанню тіньового ринку.
Важливим є те, що зростання акцизів було здійснено шляхом порушення принципу податкової стабільності.
Авансові внески
Законом України № 4015-ІХ, яким було збільшено значний перелік податків для різних галузей економіки, були запроваджені авансові внески з податку на прибуток підприємств та ПДФО. Обурення учасників ринку визвало те, що якщо протягом звітного року платник податків сплатив авансові внески у більшому розмірі, ніж нараховане податкове зобов’язання за цей період, то різниця:
- не підлягає зарахуванню в рахунок майбутніх платежів,
- не повертається платнику як надміру або помилково сплачені кошти,
- не може бути зарахована в рахунок інших податків і зборів.
Нагадаємо, що сплачувати авансовий внесок необхідно у розмірі 30, 45 або 60 тис. грн, в залежності від структури реалізації пального на місці роздрібної торгівлі (на АЗС).
Такий податковий тягар найбільше вдарив по суб'єктам малого та середнього підприємництва, зумовивши АЗС, які знаходяться у прифронтових територіях та малонаселених пунктах, або закритися, або піти в тінь.
За даними ДПС, за період грудень-серпень до бюджету надійшло майже 2,6 млрд грн. Найбільші надходження спостерігалися у грудні 2024 року, коли відповідне податкове зобов’язання зв’явилося. Показово, що у якщо порівняти надходження серпня цього року та грудня минулого, то можна побачити зниження сплати авансів на 12%.
Тому, ще на етапі розгляду законопроєкту Головне юридичне управління Апарату ВРУ наголошувало, що таким чином порушується принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, а також принципу нейтральності оподаткування, який полягає в установленні податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків. Крім того, постає питання про дотримання правової передбачуваності, стабільності податкового законодавства, адже Закон набув чинності 1 грудня, а вже до 20 грудня треба було сплатити перші аванси.
Формальне обґрунтування ухвалення цього закону полягало у необхідності наповнення державного бюджету для підтримки функціонування економіки та забезпечення національної безпеки й оборони. При цьому, вмотивування необхідності наповнення бюджету воюючої країни жодним чином не пояснювало реалізацію такої необхідності шляхом порушення приписів Основного Закону України та ПКУ.
Доволі сумнівною вбачається мета удосконалення норм ПК України, яка досягається шляхом порушення положень ПК України.
Правові позиції КАС ВС щодо приципу стабільності
Постанова від 01.07.2021 у справі № 816/844/16
КАС ВС у постанові від 1 липня 2021 року у справі № 816/844/16 вказав наступне.
Частиною 3 статті 27 Бюджетного кодексу України передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
Наведені положення узгоджуються також із основними принципами податкового законодавства, проголошеними у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку.
Фактично ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності – вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.
Верховний Суд у постанові від 17 березня 2021 року у справі № 816/846/16 дійшов висновку, що зміни до ставок податків і зборів, внесені Законом № 1621-VII (прийнятим 31 липня 2014 року, за 5 місяців до початку 2015 року) та Законом № 71-VIII (прийнятим 28 грудня 2014 року, за 3 дні до початку 2015 року), можуть застосовуватися лише з нового бюджетного періоду – тобто з 2016 року.
Саме у такому разі буде виконано умову підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якої зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки, тобто дотримано принцип стабільності податкових відносин.
Зміна правової позиції: постанова від 19.04.2022 у справі № 816/687/16
Говорячи про застосування принципу стабільності в балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості, Верховний Суд у постанові від 19.04.2022 у справі № 816/687/16 вказав наступне.
Принципи податкового законодавства мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших.
Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов'язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3).
Іншими словами, принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Якщо виникає конфлікт між принципами, то він «вирішується в кожній конкретній ситуації шляхом оптимального вибору на підставі оцінки ваги кожного з принципів, інтенсивності їхньої дії».
Суд підкреслив, що Верховна Рада України має право змінювати податкове законодавство відповідно до Конституції України та міжнародних зобов’язань. Жодні попередні закони не можуть обмежувати це право, якщо інше не передбачено Конституцією чи міжнародними договорами. Конституція не встановлює обов’язку дотримання особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування, окрім випадків, коли сам закон передбачає таке застереження.
Таким чином, норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил.
Приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, Парламент має враховувати норми Конституції України та міжнародних договорів України, в тому числі, щодо дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, що випливає зі змісту статті 8 Конституції України та Конвенції про захист прав і основоположних свобод. Відповідні межі є обов'язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи знайшло це закріплення у вітчизняному законодавстві.
Суд також наголосив, що принцип презумпції правомірності рішень платника податків застосовується лише тоді, коли суперечності у податковому законодавстві призводять до неоднозначного розуміння прав та обов’язків платника.
Рішення третейського суду
Суд, посилаючись на принцип верховенства права, взяв до уваги, що компанія JKX Oil & Gas PLC, якій належить 100% СП «Полтавська газонафтова компанія», зверталася до Київського апеляційного суду для виконання рішення Постійного третейського суду (м. Лондон) від 06.02.2017 у справі про відшкодування шкоди внаслідок підвищення ставки рентної плати.
Третейський суд визнав, що підвищення ставки було законним заходом у відповідь на надзвичайну ситуацію (загроза військової агресії РФ), а стабільність законодавства не виключає змін, зумовлених суспільними потребами.
Порушення норм Конституції немає
Порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для суб’єктів господарювання (зокрема позивача) показує, що додаткове податкове навантаження, яке призвело до зменшення активів, було виправданим з огляду на фіскальний та соціальний ефект, якого прагнула держава. Зокрема, підвищення ставок рентної плати сприяло збалансуванню бюджету, фінансуванню оборонних потреб і соціального захисту в умовах військової агресії.
Таке підвищення ставок:
- не порушило норм Конституції України;
- було пропорційним втручанням держави у право власності платників податків;
- забезпечило баланс між публічними та приватними інтересами.
Принцип стабільності при прийнятті Закону № 71-VIII був застосований в балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд відступає від висновку в постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 та формулює висновок, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв'язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.
Рішення Конституційного Суду України
Відносно нещодавнім та релевантним є Рішення Конституційного Суду України (КСУ) від 21 січня 2025 року № 3-р(ІІ)/2025 у справі за конституційною скаргою ТОВ «Геомакс-Ресурс» щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремого припису абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71–VІІІ.
Товариство вважає, що оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71–VІІІ не відповідає приписам частини другої статті 6, частин першої, другої статті 8, статті 19, частин першої, четвертої статті 41, частин першої, третьої статті 42, частини першої статті 57, частини першої статті 67 Конституції України.
КСУ ухвалив визнати окремий припис абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ країни в редакції Закону № 71–VІІІ, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним).
Суд зазначав, що основною вимогою до законодавства є його відповідність критеріям і принципам, установленим у Конституції України, зокрема принципові верховенства права.
У своїх рішеннях КСУ сформулював юридичні позиції щодо розуміння принципу юридичної визначеності як складника принципу верховенства права, що є застосовними й у цій справі.
У контексті принципу верховенства права важливим є встановлення під час унесення змін до законодавства розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набранням ним чинності.
КСУ у Рішенні від 22 травня 2018 року № 5-р/2018 наголошував, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набранням ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин.
Тривалість перехідного періоду у разі зміни юридичного регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації з урахуванням таких критеріїв:
- мети закону в межах правової системи і характеру суспільних відносин, що ним регулюються;
- кола осіб, до яких застосовуватиметься закон, і їх здатності підготуватися до набрання ним (його новими положеннями) чинності;
- інших важливих обставин, зокрема тих, що визначають час, необхідний для набрання чинності таким законом.
У разі якщо законодавче регулювання запроваджує нові вимоги, що погіршуватимуть правове становище певного кола осіб, законодавець повинен передбачити достатній перехідний період із моменту опублікування закону до набрання ним чинності (початку його застосування), протягом якого заінтересовані особи мали б можливість підготуватися до виконання вимог, установлених новим законодавчим регулюванням.
КСУ також ураховує вимоги щодо розумної стабільності права та щодо надання достатнього часу для адаптування до змін у системі правовідносин, викликаних ухваленням нового закону (установлення достатнього перехідного періоду), визначених у принципі стабільності податкового законодавства України, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть бути внесені пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, у якому будуть діяти нові правила та ставки; податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Установивши оспорюваним приписом Кодексу в редакції Закону № 71–VІІІ з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі пальним, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis – час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв' язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.
Законодавець має знайти належний баланс між частою зміною закону і визначеністю податкових норм для платників податків, оскільки слід швидко й ефективно реагувати на зміни економічного життя суспільства, не допускаючи негативного впливу оподаткування на економічний розвиток держави.
КСУ звертає увагу, що нівелювання принципу визначеності податкового закону і позбавлення платників податків можливості будь-якого податкового планування з огляду на неочікуване додаткове податкове навантаження на платників податків унаслідок фактично негайного введення в дію оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону № 71–VІІІ не сприяло забезпеченню захисту прав суб'єктів господарювання та захисту конкуренції у підприємницькій діяльності через те, що заінтересовані особи не мали можливості покладатися на взяті державою зобов'язання щодо стабільності податкового законодавства України (сталість правовідносин у сфері справляння акцизного податку), а дії органу державної влади фактично порушили обrрунтовані очікування цих осіб.
Зазначене дає підстави стверджувати, що оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону № 71–VІІІ суперечить частині 1 статті 8, частинам першій та третій статті 42, частині першій статті 57 Конституції України.
Висновки
Правозастосовна практика демонструє, що у випадках, коли зміни податкового законодавства відбуваються без дотримання шестимісячного періоду, суди не завжди визнають це підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Особливо після відступу Верховного Суду від висновку у постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16. Такий підхід обґрунтовується необхідністю застосування принципу стабільності у нерозривному зв'язку з іншими принципами податкового законодавства.
Однак спірним є обґрунтовання позиції ВС у постанові від 19.04.2022 у справі № 816/687/16 в частині характеризування права ВРУ приймати закони не враховуючи положення вже прийнятих законів, адже, на нашу думку, в такому випадку реалізація принципу верховенства права є неможливою.
Хоча у Конституції України дійсно відсутні норми, які б зобов'язували ВРУ дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування, КСУ у Рішенні від 20 червня 2019 року № 6-р/2019 вказує, що верховенство права означає, що органи державної влади обмежені у своїх діях заздалегідь регламентованими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити заходи, що будуть застосовані в конкретних правовідносинах, і, відповідно, суб’єкт правозастосування може передбачати й планувати свої дії та розраховувати на очікуваний результат. Відповідно до п. 4.4 ст. 4 ПКУ ВРУ здійснює установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам відповідно до вимог цього Кодексу у межах повноважень, визначених Конституцією України.
Нездатність парламентарів та урядовців до прогнозування бюджетних потреб та надходжень на рік вперед не має бути підставою для спонтанних змін у податковому законодавстві. До того ж податкова політика ні в якому разі не має призводити до зменшення конкурентоспроможності, монополізації ринку, до пригнічення суб’єктів малого та середнього підприємництва, адже саме вони є рушієм економічного розвитку, особливо в розрізі регіональної економіки.
КСУ наголошує на необхідності встановлення розумного перехідного періоду, що дає бізнесу можливість адаптуватися до нових умов оподаткування. Недотримання принципу податкової стабільності, за позицією КСУ, розглядається як порушення конституційного принципу верховенства права. Такий підхід має важливе значення для платників податків, оскільки формально створює правову основу для потенційного захисту їхніх прав у разі необґрунтованого чи раптового законодавчого втручання.
Варто також зауважити, що саме до повноважень КСУ, як єдиного органу конституційної юрисдикції, належить вирішення питань щодо відповідності Конституції України законів України, а не до повноважень судів загальної юрисдикції. У разі якщо виникає питання про відповідність закону чи іншого нормативно-правового акта Конституції України, ВС звертається до КСУ (статті 36, 46 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»).
Також незрозумілим є підхід до імплементації директив ЄС у правову систему України. На конституційному рівні дійсно закріплений курс на набуття членства ЄС, але все ж таки шляхи для реалізації цієї спрямованості мають бути своєчасними та пропорційними реаліям сьогодення. Намагання показати, що ми здатні імплементувати обов’язкові норми ЄС, не має бути аргументом для нехтування принципами власного законодавства. Не є доцільним порушення принципу верховенства права заради швидшої гармонізації з acquis ЄС, адже утвердження та дотримання цього конституційного принципу є однією з ключових умов для вступу.
